合并財務報表的編制入手學習

周龍梅

    初次學習合并財務報表的編制，有時會陷入學習的恐慌和誤區(qū)當中，此時需要恰當?shù)姆椒ㄗ鲋敢?，明確在合并財務報表編制中的思路，將點及面，由面對點，達到局部和整體相結(jié)合，微觀和宏觀相結(jié)合，個別和體系相結(jié)合，快速而準確地形成合并財務報表的編制。

    一、初次接觸合并財務報表編制學習的狀態(tài)

    （一）陷入學習恐慌。

    其原因主要有：

    1、部分同學對此內(nèi)容接觸較少，感覺很陌生，所以對他的學習思路等各方面了解不夠。

   2、業(yè)務舉例的文字多、數(shù)據(jù)多、題目長，考慮各種情況和因素較多，帶來了一定的學習心理壓力。當然，最主要的還是學習不得法，不知道從何入手。

    （二）陷入學習誤區(qū)。

    其突出的表現(xiàn)是，一方面不知道做什么，另一方面無法把做的部分內(nèi)容和整體進行串聯(lián)。

    事實上，所有的業(yè)務都是有規(guī)律可循的，合并財務報表的學習需要明確思路、步步梳理。 

     二、存在的常見學習問題。

    初次學習存在的學習問題，用兩句話來表達，一是身在此山中，云深不知處；二是一葉障目，只見樹葉，不見森林。

  （一）云深不知處。

  所謂“身在此山中，云深不知處”，是一頭扎進龐大的合并財務報表編制案例和數(shù)據(jù)中，展現(xiàn)出諸多的情況和名詞，比如，投資方、被投資方、合并方、被合并方、同一控制下企業(yè)合并形成、非同一控制下企業(yè)合并形成，數(shù)據(jù)的調(diào)整與抵銷，是否考慮所得稅，順流交易與逆流交易的處理等，此時很容易陷入學習的僵局，突破不下去。

  （二）一葉障目。

   所謂“一葉障目，只見樹葉，不見森林”，是沒有串聯(lián)業(yè)務的能力，總體來說，就是無法獨立處理一項完整的合并財務報表業(yè)務，也理不清其中的關(guān)系。其根本原因在于零亂的、斷片似的學習，迷失在一個一個小組成部分當中，找不到整體，串不成體系。

    三、突破問題的一些小方法

  （一）先理順思路

   快速入手合并財務報表的編制學習，需要從以下幾個角度入手：

   一是明確立場或者是立足點，合并財務報表立足在集團公司的角度，所以下含了母公司和全體子公司的相關(guān)財務數(shù)據(jù)。

    二是明確編制者，其由母公司編制完成，如果遇到母公司和子公司的會計政策和會計期間不一致的情況，要按照母公司的進行調(diào)整。

    三是明確編制的基礎，個別財務報表是以會計賬簿為依據(jù)出財務報告，合并財務報表是以母公司和全體子公司的個別財務報表為依據(jù)來進行編制。

    四是明確編制的思路，合并財務報表總體的編制思路是將數(shù)據(jù)匯總或者是合計，只是在這個過程中有兩件事，一是若遇子公司相關(guān)數(shù)據(jù)需要進行調(diào)整的，編制調(diào)整分錄，二是若遇到母公司和子公司，以及子公司與子公司相互之間的相關(guān)數(shù)據(jù)有所重復的，要進行抵銷處理，經(jīng)過上述數(shù)據(jù)的調(diào)整和抵銷之后，來進行數(shù)據(jù)的匯總或者是合計，從而實現(xiàn)合并財務報表的編制完成。

  （二）把握其關(guān)鍵點

   合并財務報表編制的關(guān)鍵點是調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制。

  （三）以模板的方式記憶

   合并財務報表的編制，具有一定的工作量，但因其具有固定的模式，前期工作做得充分的情況下，編制者理順思路，按照固定模式進行，完全能達到快速學習應用的效果。

    四、業(yè)務舉例

   下列僅以非同一控制下企業(yè)合并形成的合并財務報表中的部分業(yè)務舉例，闡述其在編制過程中涉及到的部分業(yè)務的調(diào)整和抵消過程。

Ⅰ•【業(yè)務舉例】

【業(yè)務舉例】

    P公司于2022年1月1日以5000萬元取得S公司80%的控股權(quán)，形成非同一控制下的企業(yè)合并。當日，S公司的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為6000萬元，其中股本4000萬元，資本公積2000萬元。其中，S公司一棟管理用的辦公樓公允價值為1000萬元，賬面價值為800萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年，預計凈殘值為零。

    2022年，S公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元，提取盈余公積200萬元，宣告分派現(xiàn)金股利400萬元。S公司因投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換計入當期其他綜合收益的金額為200萬元，無其他導致所有者權(quán)益變動的事項。

    2023年，S實現(xiàn)凈利潤1500萬元，提取盈余公積150萬元，無其他所有者權(quán)益變動事項。

  假定：S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮內(nèi)部交易事項及合并財務報表中資產(chǎn)、負債的所得稅等其他因素的影響。

【分析】

借：長期股權(quán)投資5000

   貸：銀行存款 5000

合并財務報表各時點需要進行的調(diào)整抵銷分錄的梳理：

【本業(yè)務溫情小提示】

1、購買日僅有一日，在購買日算商譽。

2、購買日僅有一個調(diào)整和一個抵銷分錄。

（1）被投資方各項資產(chǎn)的賬面與公允價值不一致時，調(diào)整子公司的個別財務報表；

（2）將母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷。

3、資產(chǎn)負債表日有兩個調(diào)整和兩個抵銷分錄。

（1）調(diào)整處理

①調(diào)整子公司的個別財務報表；

②調(diào)整長期股權(quán)投資，由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

（2）抵銷處理

①抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益；

②抵銷合并利潤表中的母子、子子公司產(chǎn)生的內(nèi)部投資收益抵銷（注①）下文簡稱為抵銷未分配利潤。

  三個時間點，是否需要調(diào)整抵銷分錄如下圖一所示

Ⅱ•【調(diào)整抵銷分錄】

一、各時點合并財務報表調(diào)整和抵銷分錄

（本例題簡化處理，假定不考慮所得稅）

三個時間點調(diào)整抵銷分錄，思路如下手寫圖二、三、四所示：

Ⅲ•【數(shù)據(jù)計算】

附注表三：少數(shù)股東權(quán)益的計算表

方法二：利用期末所有者權(quán)益類各項目余額匯總加計，再乘以少數(shù)股東占比的方式，計算少數(shù)股東權(quán)益。

被投資單位所有者權(quán)益增減變動情況如下手寫圖所示：

附注表四：長期股權(quán)投資期末余額的計算表

附注表五：投資收益和少數(shù)股東損益的計算表

  其中：被投資單位按可辨認凈資產(chǎn)的公允價值持續(xù)計算凈利潤中歸屬于母公司的部分為“投資收益”，歸屬于少數(shù)股東的部分為“少數(shù)投東損益”。

Ⅳ•【綜上所述】